EXENCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

NOTA REQUISITOS PARA APLICAR LA EXENCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Y LA REDUCCIÓN DEL 95% DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES AL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.

I.- REQUISITOS EXIGIDOS POR LA NORMATIVA TRIBUTARIA

I.1.- Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

El artículo 4.8. Dos de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio declara exentas del impuesto la plena propiedad, la nuda propiedad y el usufructo vitalicio de las participaciones en sociedades. Asimismo, el artículo 10 de la Ley 19/2010 de regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones permite aplicar una reducción en la base imponible del impuesto equivalente al 95 por 100 del valor de las participaciones en entidades. En ambos casos la normativa reguladora del impuesto exige que se cumplan los siguientes requisitos:

a). – Que la entidad participada no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

Se entiende que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario, cuando durante más de 90 días del ejercicio social (en sucesiones: la referencia temporal es al año natural inmediatamente anterior a la fecha de muerte del causante):

Más de la mitad del activo está constituido por valores.

1. No se computan como valores a estos efectos:

• Los valores poseídos en cumplimiento de obligaciones           legales y reglamentarias.
• Los valores que incorporan derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
• Los valores poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad que constituye su objeto social.
• Los valores que otorguen al menos el 5% de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga a estos efectos de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no tenga la consideración de entidad que gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

2. No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto durante el año en curso como durante los diez años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que provengan de los valores antes mencionados, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos el 90 por 100, de la realización de actividades económicas.

O más de la mitad del activo no ha estado afecto a actividades económicas.

Se considera que el activo está afecto a una actividad económica cuando suponga por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el caso de la actividad de arrendamiento de inmuebles, el artículo 27.2 de la Ley 35/2006 reguladora del IRPF señala que esta actividad se considera actividad económica únicamente cuando por la ordenación de esta actividad se utilice al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

b). – Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5% computado de forma individual o del 20% juntamente con el cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción. En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: la participación conjunta del grupo de parentesco se permite hasta el tercer grado.

c).- Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente a más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.

Si la participación en la entidad es conjunta, al menos una de las personas de este grupo de parentesco debe cumplir los requisitos relativos a las funciones de dirección ya las remuneraciones que se derivan

El artículo 5 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, determina los requisitos y condiciones de las actividades económicas y las participaciones en entidades por la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el apartado d) señala:

“Se consideran funciones de dirección, que tendrán que acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo u órganos de administración equivalentes, siempre que el desempeño de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.”

En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 2 b) del Decreto 414/2011 que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones, exige, además, que en el nombramiento del cargo o contrato conste expresamente que las retribuciones se satisfacen por el ejercicio de las funciones de dirección.

Asimismo, este artículo especifica que “La mera pertenencia al consejo de administración, es decir, el simple nombramiento como consejero o consejera de la entidad no acredita el ejercicio de funciones de dirección. Si el ser miembro del consejo de administración sólo implica su intervención cuando este consejo asume las funciones que según la normativa mercantil no son delegables, como la aprobación de las cuentas o la modificación de los estatutos sociales, pero no se interviene en la toma de decisiones mencionada, no se puede considerar que cumpla el requisito de ejercicio de funciones de dirección.”

En el Impuesto de Patrimonio este requisito de la remuneración debe cumplirse en la fecha de devengo del impuesto, es decir, el 31 de diciembre. En cambio, en el Impuesto sobre Sucesiones se tendrá en cuenta el año natural anterior a la muerte de la persona fallecida, y, en caso de transmisiones entre vivos (donaciones) el último período impositivo.

I.2.- Magnitudes sobre las que se aplican estos requisitos en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

La exención/reducción del valor de las participaciones en entidades se aplica sobre las siguientes magnitudes:

• En el Impuesto de Patrimonio la exención comprende el valor de las participaciones, determinado previamente de acuerdo con las reglas fijadas en el artículo 16.1 de la Ley del Impuesto (mayor valor del valor nominal, valor teórico o valor de capitalización), en la parte que corresponde a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad deducidas las deudas derivadas de la actividad, y el valor del patrimonio neto de la entidad. Se aplican las mismas reglas a la valoración de las participadas.

• En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la reducción del 95% se aplica sobre el valor de las participaciones en la parte que corresponde a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad deducidas las deudas derivadas de la actividad, y el valor del patrimonio neto de la entidad (aplicando las mismas reglas en la valoración de las participadas para determinar el valor de las participaciones en la entidad tenedora).

La diferencia con respecto al Impuesto sobre el Patrimonio se encuentra en la valoración de las participaciones. Mientras la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio señala claramente cuáles son las reglas de valoración, en el Impuesto sobre Sucesiones la valoración debe ser por el valor real, que implica en muchos casos la sustitución del valor neto contable de los bienes que integran activo de la sociedad por el valor de mercado o de referencia de estos activos (especialmente relevante en el caso de inmuebles).

El artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) señala los requisitos para determinar si un elemento se encuentra o no afecto a una actividad económica. Según el RD 1704/1999, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesional y de las participaciones en entidades por la aplicación de las exenciones correspondientes al Impuesto sobre el Patrimonio no se consideran elementos afectos aquellos destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco (hasta colaterales de segundo grado) o aquellos que extienden cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas.

A efectos de esta exención en el IP y reducción en el ISD, se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica los siguientes:

1. a) Los bienes inmuebles en los que se lleva a cabo la actividad.
2. b) Los bienes destinados a la oferta de servicios económicos y socioculturales para el personal al servicio de la actividad, exceptuando los bienes destinados al recreo u ocio o, en general, los bienes de uso particular del titular actividad económica.
3. c) Los demás elementos patrimoniales que sean necesarios para obtener los rendimientos de la actividad.

En ningún caso se consideran bienes afectos a la actividad:

1. a) Los destinados exclusivamente al uso personal de los socios o de una de las personas integrantes del grupo de parentesco (colaterales hasta el segundo grado), o bien, la persona transmitente o de su cónyuge, descendientes o colaterales finos al tercer grado o los que estén cedidos, por precio inferior al mercado, a personas o entidades vinculadas, de acuerdo con lo que prevé la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

1. b) Los que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, es decir, que se utilicen para el ejercicio de la actividad económica y se destinen al uso personal de la persona contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

– Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

– Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

– Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

– Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

– Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

1. c) Los que son de la titularidad de la persona fallecida, y no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar, salvo prueba en contrario.
2. d) Los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular de la persona titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a la parte de éstos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas las partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso son susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Además, el artículo 4. Ocho. Dos. 2º de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio y el artículo 12.3.b) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establecen:

“No se computan como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas cuyos valores o elementos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que provengan de la realización de sus actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el año en curso como en los diez años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso de la letra a, si al menos el 90% de los ingresos obtenidos por la entidad participada proceden de la realización actividades económicas. “

I.3.- Ejemplos y consideraciones

A continuación, exponemos una serie de ejemplos para entender en qué situaciones podemos encontrarnos. Partimos de la base de que todos los supuestos cumplen el requisito del grupo de parentesco:

• Si una empresa tiene inmuebles, para reunir la condición de empresa familiar deberá tener un volumen de inmuebles significativos que justifiquen que necesita contratar a una persona con contrato laboral a jornada completa, además el Administrador de la sociedad debe percibir un sueldo/remuneración para realizar funciones de dirección.
• Si se trata de una Sociedad holding, las empresas participadas (siempre en más de un 5%) tendrán que ejercer una actividad económica. Además, el Administrador de la sociedad holding deberá percibir una remuneración por realizar funciones de dirección. Si recibe la remuneración de la sociedad holding, se entiende que este requisito se cumple con todas las entidades.
• Si la sociedad tiene como activos participaciones en Fondo de Inversión (IIC) o en Sociedades de Capital Riesgo (SRC) deberá cumplir, en primer lugar, con el requisito de poseer al menos el 5% de los derechos de voto y el Fondo de Inversión y la SCR tendrán que disponer de medios materiales y personales para gestionar las participaciones de las sociedades que las forman. En relación a este último punto, la DGT ha manifestado que deben tener medios organizativos suficientes para ejercer sus derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de su condición de socio, así como para tomar decisiones relativas a la propia participación. Además, estas participaciones deberán considerarse elementos necesarios para la actividad de la sociedad que la posee. En cualquier caso, las IIC y las SCR no deben gestionar un patrimonio mobiliario o inmobiliario, sólo en el coeficiente legal previsto (60% de su activo computable debe estar invertido en determinados valores). Por tanto, aunque no queden excluidas por ser de la aplicación de los requisitos de empresa familiar es complicado que éstos se cumplan.
• Una empresa que desarrolla una actividad económica transmite uno de sus activos afectos a esta actividad, percibiendo una gran cantidad de dinero que, posteriormente, invierte en productos financieros, sus participaciones estarán exentas del IP y bonificadas en el ISD durante 10 años posteriores en la transmisión. Pasados estos 10 años, estos productos financieros ya no se considerarán afectos a una actividad económica. ¡Ojo! Que el dinero que generen estos productos financieros tampoco estará afecto a una actividad económica.
• Una sociedad holding transmite las participaciones en una de las sociedades participadas que venía ejerciendo una actividad económica, la tesorería por la transmisión de las participaciones y los dividendos percibidos de la entidad participada se considerarán afectos a una actividad económica durante 10 años posteriores a la transmisión.
• En caso de que una persona física tiene dinero y productos financieros en su patrimonio, lo más interesante para rebajar el coste del Impuesto de Patrimonio es invertir en Fondo de Inversión (IIC) o acciones de sociedades que no distribuyen dividendos y obtener rentas anuales vendiendo participaciones de las IIC o de las acciones que han estado en el patrimonio de la persona física por más de un año. Estas transmisiones a más de un año no computan por el límite establecido consistente en que la suma de las cuotas del IP más las cuotas del IRPF no podrán exceder del 60% de la base imponible del IRPF y se puede conseguir rebajar la cuota de Patrimonio hasta al 20% de la misma.

Patrimonia Advocats i Economistes
En  Barcelona, a 27 de Junio  del 2022